С § 7 на Закона за изменение и допълнение на ДОПК (ЗИДДОПК, обн. ДВ, бр. 98 от 12.11.2013 г. ) бе разширен обхватът за приложение на Глава 19а от ЗДДС, в която е регламентиран механизмъта за обратно начисляване на ДДС при доставки от вътрешния стокооборот. За целта в ЗДДС и ППЗДДС са направени промени, които са в сила от 01.01.2014 г. Те транспонират в закона правилата на Директива 2013/43/ЕС на Съвета от 22 юли 2013 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. С тези правила се позволява на държавите членки да прилагат временно механизма за обратно начисляване на ДДС и при доставки на стоки и услуги от вътрешния си стокооборот, при които съществува риск от измами (ОВ, L 201/4 от 26 юли 2013 г.). Нашият законодател е преценил, че у нас такъв риск съществува при доставките със зърнени и технически земеделски култури, в резултат на което от 01.01.2014 г. въвежда прилагането на механизъма за обратно начисляване на ДДС и за доставките на такива култури от вътрешния ни стокооборот.1В съответствие с Директива 2013/43/ЕС на Съвета от 22 юли 2013 г. тази мярка е временна и съгласно § 9 от ПЗР на ЗИДДОПК ще се прилага за доставките със зърнени и тухнически култури, данъчните събития на които възникват в периода от 01.01.2014 г. до 31.12. 2018 г.Прилагането на механизма за обратно начисляване при тези доставки е регламентирано нормативно със съответните изменения и допълнения към ЗДДС и ППЗДДС, които създават нови данъчни права и задължения по ЗДДС на земеделските производители и търговци, осъществяващи доставки с култури, посочени в новата втора част на приложение № 2 към закона.
1. Общи особености на механизма за обратното начисляване на ДДС
За разлика от традиционната схема за функционирането на ДДС, при която данъкът за облагаемите доставки се начислява и издължава на бюджета от доставчика им, при механизма за обърнатото данъчно задължение:
- доставчикът не начислява данък във фактурата, която издава на получателя на доставката, но посочва в нея, че той е изискуем от последния на основание съответния член от закона или правилника и отбелязва в документа неговия данъчен идентификационен номер;
- получателят на доставката си самоначислява данък за получената стока или услуга и го отразява в дневника си за продажби и в справката си декларация за същия данъчен период. Данните за данъка се отразяват и в дневника му за покупки в същия или в един от следващите данъчни периоди, определени по реда на чл. 72, ал. 1 от закона.
Внимание: Очевидно е, че при доставки с право на пълен данъчен кредит както при традиционната схема, така и при схемата за обърнатото данъчно задължение данъчният резултат от двете операции в крайна сметка е нулев. Само че, вместо при две различни ДЗЛ, при обърнатото задължение той се формира при едно и също лице. За тези доставки държавата не получава данък, но и не възстановява и не приспада такъв. Поради това този механизъм намалява до минимум възможността за измами чрез източване суми за неначислен данък.
2. Основни промени в ЗДДС и ППЗДДС, с цел разширеното прилагане на механизма
Промените във връзка с прилагането на механизма за обратно начисляване на ДДС и при доставките със зърнени и технически култури засягат две основни норми на закона, относно:
- документирането и облагането на на доставките от вътрешния стокооборот на стоки и услуги, за които е приложим редът на Глава деветнадесета “а” на ЗДДС; и
- условията и реда за ускорено приспадане и възстановявана на ДДС на земеделските производители на зърнени и технически култури, включени във втора част на приложение № 2 към закона.
Новите норми са регламентирани чрез промени в разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС, съответно в:
Глава деветнадесета “а”, в която е добавен нов чл. 163 г, а към чл. 163б, ал. 2 е включена нова т. 7; чл. 117, ал. 2, в която са създадени две нови т. 9 и 10; чл. 92, ал. 3, в която е добавена нова т. 2; ДР, в които към § 1 е добавена нова т. 71, а в § 1а -нова т. 7 и ПЗР, в които чрез § 8 от закона се определя редът за документиране и облагане на доставките на зърнени и технически култури с местоизпълнение на територията на страната, за които до 01.01.2014 г. са направени авансови плащания с изискуем данък за тях; иРаздел ІІІа, чл. 97а на ПЗДДС относно документирането, регистрирането и отчитането на тези доставки.
3. Обхват за приложение на промените в Глава деветнадесета “а” от ЗДДС
Съгласно разпоредбата на новия чл.163г от закона редът за облагане и документиране на доставките на стоки, посочени в част втора на приложение № 2, е приложим само за доставките с тези стоки, възникващи при сделки от вътрешния ни стокооборот. Той е неприложим за тези, извършени при условията по чл. 7, 13, 15, 16 и 28 от закона, т.е. той е неприложим при съответно ВОД и ВОП, доставките при тристранните операции, вноса и износа на такива стоки.
4. Практически особености при прилагането на обратното начисляване на ДДС за доставки от вътрешния стокооборот
Общите нормативни постановки и обстоятелства, при които се прилага механизмът за обратно начисляване на ДДС, са регламентирани в чл. 82 от ЗДДС. Неговото приложение при сделките със зърнени и технически култури е само част от общите случаи за приложението му. Редът за функциониране на механизма за обратно начисляване на ДДС при доставките на стоки, посочени в приложение № 2 към закона, и тяхното документиране и отчитане са регламентирани в разпоредбите на Глава деветнадесета “а” от ЗДДС и в чл. 97а от ППЗДДС. В съответствие с тях:
- данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на ЗДДС (чл.163а от закона);
- начисляването на данъка се извършва от получателя с издаване на. протокол по чл. 117, ал. 2 в срока по чл. 117, ал. 3 - когато доставчикът е данъчно задължено лице, или с общ протокол за всички доставки, за които данъкът е станал изискуем през съответния данъчен период, когато доставчици са данъчно незадължени физически лица.
Общият протокол се издава на последния ден на съответния данъчен период.
Протоколът съдържа задължително:
1. номер и дата на издаване;
2. наименование и идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 на лицето, което го издава;
3. данъчен период;
4. описание на стоките и услугите, за които се начислява данък;
5. обща сума на покупните цени на стоките и услугите по т. 4 за данъчния период;
6. начислен данък за периода;
7. наименование и идентификационен номер по чл. 84 от ДОПК на доставчика на стоки по приложение № 2, част втора (изискването е в сила от 01.01.2014 г
Когато доставчикът на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, е данъчно задължено лице, съгласно чл.163в от закона доставките му се документират с издаване на фактура, в която като основание за неначисляване на данък се посочва "обратно начисляване чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС".Съгласно новата т.10 от чл.117, ал. 2 от закона в протокола се посочват задължително и идентификационният номер по чл. 84 от ДОПК на доставчика, и номер и дата на издадената фактура.
5. Данъчно третиране на заварените авансови плащания
В съответствие с ал.1 на § 8 от ПЗР на ЗИДДОПК, когато до влизането в сила на новия ред за облагане на доставките със зърнени и технически култури е направено авансово плащане за доставка от вътрешния стокооборот на стока, посочена във втора част на приложение №2 към закона, данъчното събитие за която възниква след 01.01.2014 г. и данъкът за доставката е изискуем от получателя, регистрираното лице –получател, е длъжно да начисли данък върху цялата данъчна основа на доставката, включително за направеното авансово плащане. В тези случаи доставчикът на стоките следва да документира доставката си чрез анулиране на фактурата, издадена за авансовото плащане, и да издаде нова фактура, в която посочва цялата данъчна основа за доставката. За анулирането се издава и протокол по чл. 116, ал. 4 от ЗДДС.Пример: Между зърнопроизводител и търговец на зърнена култура, включена в списъка на част втора от приложение № 2 към ЗДДС, установени и регистрирани за целите на облагането с ДДС в страната, е сключен договор за доставка на зърно. По силата на този договор на 25.11.2013 г. търговецът е направил към зърнопроизводителя авансово плащане, за което съгласно чл. 25, ал. 7 от закона е издал фактура с начислен ДДС.
Зърнопроизводителят е доставил на търговеца стоката на 16. 01.2014 г., т.е. след 01.01.2014 г. Данъчното събитие за доставката му възниква на датата, на която на търговеца е прехвърлено правото да се разпорежда със стоката и на основание чл. 25, ал. 6 от закона данъкът за нея става изискуем. В такъв случай зърнопроизводителят следва да му издаде фактура за цялата стойност на доставката си, в която няма да начисли данък, а като основание за това ще посочи в документа “обратно начисляване чл.163, ал. 1 от ЗДДС”. Той посочва издадената фактура в дневника си за продажби с код “02” в новата колона 8а на дневника като не попълва колони 10 и 12 (тъй като получател на доставката му е регистрирано по ЗДДС лице).
От своя страна съгласно чл. 97а, ал. 5 от ППЗДДС търговецът отразява получената фактура в дневника си за покупки с код “02” като попълва само данните в колони 1 до 8а. В същото време по силата на чл.117, ал. 2, във връзка с чл. 82, ал. 5 от закона в 15 дневен срок от датата, на която данъкът за доставката е станал изискуем т.е. най- късно до 31.01.2014 г., търговецът следва да си самоначисли за нея данък с протокол върху цялата стойност на доставката й. Съгласно чл. 97а, ал. 4 от ППЗДДС той отразява данните от издадения протокол съответно:
- данъчна основа в колони 9 и 14, и начислен данък в колони 10 и 15 от дневника за продажбите; и
- данъчна основа в колони 9, 10 или 12 и начислен данък в колони 11 или 13 на дневника за покупките.
Данъкът е с право на данъчен кредит, който може да бъде ползван в срока по чл.72, ал.1 от закона чрез отразяване в дневника за покупките и в справката - декларация за съответния данъчен период. Тъй като в случая фактурата за авансовото плащане би следвало да е отразена в данъчните регистри на участниците в сделката, фактурата за авансовото плащане следва да бъде анулирана с протокол по чл. 116, ал. 4 от закона, а данните от нея да се отразят с обратен знак в данъчните им регистри и справки- декларации по ДДС за данъчния период, в който е издадена новата фактура.
6.Ускореното приспадане или възстановяване на ДДС за земеделските производители на стоки, включени в част втора на приложение № 2 към закона
В чл. 92, ал. 3 от закона е включена нова т. 2, според която лицата- земеделски производители с право на възстановяване по чл. 88, ал. 3 от закона имат право на ускорено възстановяване в 30-дневен срок от подаване на справка -декларацията, когато за последните 12 месеца преди текущия месец общата стойност на извършените от тях облагаеми доставки на стоки по част втора от приложение № 2 със ставка 20 на сто, е повече от 50 на сто от общата стойност на всичките извършени от тях облагаеми доставки за тези месеци.
1. До 31.12.2013 г. при сделките от вътрешния стокооборот този механизъм се прилагаше само за доставките на отпадъци, включени в приложение № 2 към ЗДДС, и на услугите, свързани с тях.