С настоящата статия ще се опитаме да направим кратък обзор на практиката на Върховния административен съд (ВАС) по казуси касаещи правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно разпоредбите на ЗДДС. По-конкретно ще разгледаме някои, според нас, важни решения, в които становището на върховните съдии е силно повлияно от постановени в тази област емблематични решения на Съдът на Европейският съюз в Люксембург (СЕС). Както е добре известно за практикуващите юристи в тази сфера, в периода 2012 -2016 г. СЕС е постановил няколко изключително важни решения засягащи проблеми по признаването или отказването на данъчен кредит, които до голяма степен определят настоящата политиката на ВАС по тези казуси. Така на база на направеният анализ на решенията ВАС постановени през 2016 г. по горепосочените дела, целим да изведем и обобщим някои принципни положения и открояващи се тенденции при решаването им.

На първо място следва да посочим най-често прилаганите от ВАС решения на СЕС засягащи проблема за отказването или признаването на правото на данъчен кредит. Безспорно едно от най-често прилаганите решения на СЕС в практиката на ВАС е решение на СЕС по обединени дела C-80/11 и C-142/11 Mahageben kft & Peter Davi. Върховната съдебна инастанция се е позовала на него в повече от 200 свои решения. По - долу ще разгледаме няколко решения на ВАС, в които е цитирано въпросното решение на СЕС, сред тях има и такива, в които се признава правото на данъчен кредит и такива, в които не се признава. След това ще се опитаме да обобщим при какви факти и доказателства върховните съдии считат, че въпросното решение на СЕС е приложимо и кога според тях същото не може да намери приложение.

Eстествено не можем в настоящата статия да посочим и анализраме всичките над 200 решения на ВАС, затова ще отбележим само някои от по-важните, според нас, постановени в последните две години и ще се опитаме да изведем някои общи принципни постановки, при прилагането на практиката на СЕС по тези дела. Имайки предвид честотата, с която се цитира горепосоченото решение на СЕС в практиката на ВАС, смело можем да твърдим, че след неговото приемане на 21.06.2012 г. почти всички ревизирани лица (РЛ), на които им е отказано право на приспадане на данъчен кредит след извършена ревизия, в жалбите си се позовават на него, отричайки едва ли не правомощието на данъната администрация да доказва в ревизионното производство реалното извършвне на съответните доставки, било то на стоки или услуги. Така в голяма част от разгледаните от нас казуси, ревизираните лица ( без да предоствят конкретни доказателства за съхраненито, транспорта или фактическото предаване на дадена стока, само въз основа на фактура и платежен документ ) твърдят, че има извършена доставка. Позовавайки се на въпросното решение на СЕС по обединени дела C-80/11 и C-142/11, те се опитват да оспорят силата и значението на установените от органите по приходите факти и обстоятелства, касаещи материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците, произхода на стоките, правилното осчетоводяване на доставките при доставчиците и други косвени доказателства - събирани обикновено по време на ревизия, с оглед доказване реалност на доставките.

Честата употреба на въпросното решение на СЕС в жалбите на РЛ се дължи преди всичко на застъпеното от европейските съдии становище, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице.

Друга теза застъпена в горецитираното решение на СЕС, която е още по-категорично развита в Решение на СЕС по дело С-324/11 и често използвана за защита на РЛ в жалбите им пред ВАС е относно материалната и персонална обезпеченост на доставчиците. Така в последното решение на СЕС е застъпено становището, че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още, тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

Тези становища застъпени и развити в горепосоченото Решение на СЕС по дело С-324/11 го прави наред с решение на СЕС по обединени дела C-80/11 и C-142/11 едно от най-често използваните за защита интересите на РЛ, на които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка за пълнота на изложението следва да цитираме и Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД. В мотивите на същото решение е прието /т. 28/, че при обсъжданата хипотеза "на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги."

Друго решение на СЕС, което също е много често използвано в жалбите пред ВАС е Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11/. Честата му употреба е заради застъпената в него теза, че за да се установи, правото на приспадане на данъчен кредит за съответното данъчнозадължено лице, е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от лицето за извършване на облагаеми сделки.

Така последното решение на СЕС изисква от данъчната администрация, преди да направи извод за реалност на доставката и съответно правото на данъчен кредит да се изследва дали съответните стоки и/или услуги са били използвани от лицето за извършване на облагаеми сделки.

Както виждаме горецитираните решения на СЕС дават богат набор от аргументи, с които РЛ да оспорват релевантността на установени по време нa ревизията косвени доказателства, които безспорно са една индиция за реалното осъществяване на доставките. Така в жалбите предимно се изтъкват съображения, че липсата на персонал и активи у доставчиците не може да обоснове липсата на доставка, също както ненамирането им на адресите за кореспонденция, както и неначисляването и невнасянето на данък от тяхна страна. Най- често изтъквания аргумент обаче е, че горецитираната практика на СЕС не позволява на данъчната администрация да отказва приспадане на данъчен кредит без да е установила с обективни данни и доказателства знанието на получателя, че участва в данъчна измама. Както на всички ни е добре известно това несъмнено е много трудно за установяване, и е по-скоро във възможностите и правомощията на правоохранителните органи. Така според нас, ако ВАС приеме безкритично особено популярната след жалбоподателите теза, че приходните органи могат да отказват приспадане на данъчен кредит само след доказване съзнателното участие на получателя в данъчна измама, очевидно на недобросъвестните лица биха се предоставили почти неограничени възможности да избягват плащането на ДДС или незаконно да го присвояват от държавния бюджет.

Eто защо, имайки предвид значимостта на горецитираните решения на СЕС считаме, че ако ВАС не е изработил и утвърдил през годините ясно дефинирани принципи при тяхното прилагане, биха се създали условия за злоупотребата с тях. Твърде разширителното им тълкуване и безпринципно им прилагане биха създали силни стимули за множество недобросъвестни лица да организират извършването на данъчни измами и да ползват въпросните решения на СЕС като правно основание за признаване на данъчен кредит и съответно ощетяване на държавния бюджет. Според нас ВАС е изработил и наложил такива принципи в своята практика и както посочихме вече, една от основните цели на настоящата статия е да маркира тези принципни положения и да проследи тяхното прилагане от Върховната съдебна инстанция.

След направеният преглед на практиката на ВАС за 2016 г. касаеща правото на приспадане на данъчен кредит можем категорично да заключим, че при всички дела въпросът за реалното предаване на стоките и реалното извършване на услугите остава централен и първостепенен за доказване. Според върховните съдии гореспоменатите решения на СЕС по никакъв начин не отменят и не отричат необходимостта от доказване на реалното извършване на доставките и то с всички относими и допустими доказателства включително и чрез гореизброените косвени доказателства, като материалната и персонална обезпеченост на доставчиците, произхода на стоките, тяхното транспортиране, съхранение и приемо-предаване. Категорично се застъпва становището, че признаването на право на данъчен кредит само по данъчни фактури, при липса на откриване на доставчиците и на всякакви доказателства относно реалното изпълнение на доставките, противоречи както на разпоредбите на ЗДДС, така и на тези на общностното право. Последното изисква кумулативното изпълнение на двете условия - наличие на фактура и осъществено данъчно събитие, за признаване на претендираното право. Съдебната практика на СЕС е непротиворечива, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (в този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink. Предвид гореизложеното, можем да заключим, че един от основните принципи за прилагане на горепосочените решения на СЕС е доказването с всякакви доказателства от страна на РЛ на реалното извършване на доставка. Върховните съдии са категорични, че решение на СЕС по съединени дела С-80 и 142/2011 не може да бъде прилагано към казуси при които липсват доказателства за реално извършване на доставката, а само фактуриране.

Тази позиция е особено добре изразена в Решение № 4390 от 13.04.2016 г. на ВАС в което се казва, че предвид неустановени реални доставки по процесните фактури, не намира приложимост практиката на Съда на Европейския съюз, конкретно с решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, на което касаторът се позовава.

В цитираното решение на СЕС фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане.

Така от казаното по-горе можем да направим извода, че ограниченията в отказването на данъчен кредит провъзгласени в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, важат само за случаите, в които се установи по безспорен начин наличието на стоки от вида на фактурираните при получателя и спора е само дали въпросните стоки са доставени от издателя на фактурите. Тоест, това са случаите когато имаме една относителна симулация. Само в такива случай, органът по приходите не може да откаже право на приспадане на данъчен кредит с аргумент, че доставчика няма техническа или кадрова обезпеченост да извърши доставките, не е разполагал със стоките, предмет на доставката, не е бил в състояние да ги достави, не е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС. Тази теза е ясно изразена в Решение № 10906 от 18.10.2016 г., според което дори да не е доказан кадровия и технически потенциал на съответния доставчик, щом е установена наличността на стоките, респективно услугите или последващата им реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и не следва да се отказва данъчен кредит.

Съгласно горецитираните решения, след като е установено наличието на стоки от вида на фактурираните при получателя или тяхната последваща реализация, право на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказано, макар фактуриралия ги доставчик да не е намерен на декларирания адрес за кореспонденция и съгласно информацията от масивите на НАП същият да няма нужната техническа и кадрова обезпеченост да извърши доставките. Очевидно това са случаите на т.нар относителна симулация, при които предметът на доставката е налице, но се прикрива реалния доставчик и по този начин се създава данъчно предимство за получателя. Това несъмнено е незаконосъобразна практика, на която трябва да се противодейства с оглед запазване интересите на фиска. Ето защо, макар принципно горецитираната практика на СЕС да не позволява отказването на данъчен кредит в тези случаи, все пак данъчната администрация може да откаже такова приспадане без да и противоречи, но само при условие, че докаже участието на получателя в данъчна измама.

Следователно и другият основен аргумент излаган в жалбите на РЛ, с който масово се иска отмяна на РА, следва да бъде прилаган при доказано наличие на стоки от вида на фактурираните при получателя или тяхната последваща реализация. В такива случаи, за да откаже правото на приспадане на данъчен кредит законосъобразно приходната администрация е длъжна да докаже с обективни данни знанието на получателя, че участва в данъчна измама. Тази позиция на ВАС също е константна и може да бъде извлечена и от герецитираното Решение № 10906 от 18.10.2016 г., съгласно което, за да се откаже правото на приспадане за доставки от доставчик, различен от издателя на фактурите е необходимо да се установи въз основа на обективни данни познание у получателя, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама /арг. от т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13/.

Бегло скицирахме някои основни положения и принципни политики спазвани от ВАС по казуси, засягащи правото на приспадане на данъчен кредит. В следващи наши статии ще се опитаме да засегнем и други общи принципни политики, съблюдавани от Върховната съдебна инстанция.