Лиляна Панева - данъчен консултант

Наследяването обикновено се приема като събитие, при което наследниците увеличават имуществото си с това, оставено им от наследодателя. При това често се пропуска фактът, че наследството може да носи както активи така и пасиви, т.е. в него се включват и задълженията на наследодателя. Нормативно това е ясно регламентирано в чл. 30 от Закона за местни данъци и такси (ЗМДТ), съгласно който „Наследственото имущество включва притежаваните от наследодателя движими и недвижими вещи и права върху такива вещи, както и другите му имуществени права, вземания и задължения към момента на откриване на наследството, освен ако със закон е предвидено друго”. Размерът на наследените права и задължения се определя към момента на смъртта на наследодателя.
По силата на чл. 31, ал.1 от ЗМДТ данък върху наследеното имущество не се заплаща от преживелия съпруг и от наследниците по права линия без ограничения. Това обаче не означава, че те няма да наследят данъчни и други задължения на починалия, при което е възможно наследените пасиви да се окажат по- голями от активите.
1. Характер и същност на наследявани задължения
В зависимост от характера на наследените задължения те могат да бъдат категоризирани като „публични” в т.ч. задължения към държавата и общините и такива към други физически или юридически лица. Към първата група са тези, свързани с дължими данъци, такси, мита и осигуровки и други подобни плащания, а към втората-задълженията на починалия към физически и/или юридически лица, в т.ч. банки, търговски дружества, кооперации и др.
Когато наследниците са запознати с търговските и гражданските дела на наследодателя, те имат представа в една или друга степен какво могат да очакват че ще наследят. В много случаи обаче между тях и наследодателя не е съществувала такава връзка и те нямат и най-малка представа от обема на наследените от него права и задължения.
В тази връзка заслужава да се отбележи, че по силата на последните промени в ЗДДФЛ, направени със Закона за изменение и допълнение на Закона за акцизите и данъчните складове (ЗИД ЗАДС, обн. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.), на наследниците по закон или завещание на починали лица бе дадена възможност да подават данъчна декларация на починалия. Това е нова възможност, за която в закона не е предвиден преходен период, което означава, че тя може да се ползва и за доходите за 2016 г. Чрез нея може да се избегнат евентуалните бъдещи разходи за лихви по неиздължени задължения на починалия, както и да се ползват неизползвани от него облекчения. За да се възползват от нея обаче, наследниците трябва да имат информация за всички видове облагаеми трудови и извънтрудови доходи, които е получавал починалият през съответната данъчна година, т.е. да знаят например дали е имал доходи от наем и/или заем, доходи по граждански договори, дали е получавал пари за авторски и лицензионни права, облагаеми парични и предметни награди, доходи от земеделска дейност и др., както и да знаят дали той е имал право на данъчни облекчения.
Пример: На 25 10. 2016 г. е починало физическо лице с намалена над 50% работоспособност, което е получавало доходи от трудови правоотношения, но не е ползвало нормативно предоставеното му право на данъчно облекчение. С годишната данъчна декларация, която имат право да подадат наследниците на лицето в срок до 30 април 2017 г., може да се ползва в пълен размер данъчното облекчение за доходите му м. ноември 2016 г. включително. Към декларацията не се прилага удостоверение за наследници.

Освен че трябва да знаят за доходите, получени през съответната данъчна година от починалия и конкретните обстоятелства във връзка с тях, като приложение към декларацията наследниците трябва и да представят като доказателство и съответните документи.
Трудностите за установяването на декларираните данни и документите, които доказват тяхната вярност, до голяма степен ще зависят от вида и източниците на доходите, получени от починалия. Особени затруднения при това може да създаде на наследниците установяването и документалното доказване на доходите и задълженията на наследени еднолични тъговци (ЕТ).
2. Данъчни задължения, наследени от физическо лице- ЕТ
Ако наследодателят е имал регистрирана фирма на ЕТ, в наследствената маса се включват както личното му имущество и задължения, така и това на предприятието му. Това произтича от еднинната правосубектност на предприятието и физическото лице, породена от обстоятелството, че чрез регистрацията на ЕТ в търговския регистър не се създава нов правен субект, различен от физическото лице, действащо като търговец. Ето защо неговото предприятие на ЕТ не е субект на правото, отделен от самото физическо лице. Данъчните задължения на това предприятие се включват в наследствената маса на физическото лице, независимо дали някой от наследниците ще продължи дейността му или ще бъдат предприети действия за неговото заличаване. Това изисква да бъдат определени счетоводният и данъчният финансов резултат на предприятието от началото на съответната данъчна година до датата на заличаването на ЕТ или поемането му от нов собственик и размера на дължимия подоходен данък за дохода от стопанска дейност на ЕТ за този период. При това, ако предприятието е било регистрирано за целите на облагането с ДДС, освен данъчни задължения по ЗДДФЛ в тази маса може да се включат и задължения по ЗДДС. Такива може да бъдат:
- деклариран, но невнесен данък по месечните справки декларации по ЗДДС;
- данък и дължими лихви по ревизионен акт във връзка с неизпълнени задължения по ЗДДС ( в тази връзка виж решение от 21.02. 2011 г. на пловдиския Административен съд по дело 1329 от 2010 г );
- данък за наличните към датата на прекратяване на регистрацията на лицето стоки и/или услуги, за които то е ползвало пълен или частичен данъчен кредит (съгласно чл. 107, ал.1 от ЗДДС регистрацията на ЕТ се прекратява със смъртта на физическото лице), а по силата на чл. 111, ал. 1 от закона при дерегистрация се начислява ДДС върху стойността на всички налични към този момент такива стоки и услуги- активи по смисъла на ЗСч или на ЗКПО).
Внимание: По силата на чл. 111, ал.1, т. 2 от ЗДДС такъв данък не се дължи само, когато предприятието на ЕТ се поеме по наследство или завет от лице, регистрирано по ЗДДС или се регистрира в 6 - месечен срок от датата на смъртта на търговеца (само за наличните стоки и услуги към датата на регистрацията).
Други данъчни задължения, които могат да се появят в наследствената маса на физическото лице- ЕТ, са данъци, които са декларирани като дължими в годишна данъчна декларация (чл. 50 от ЗДДФЛ), но не са внесени. Ако са внесени със забава, т.е след изтичане на срока за плащане на данъците на физическите лица, то в този случай ще е налице задължение за заплащане на лихви.
По същия начин се третират и дължими, но не внесени осигурителни вноски на евентуално наети на работа в предприятието на търговеца други физически лица.

Пример: собственик на ЕТ е починал на 19.09.2016г. като търговското му предприятие е поето от неговата съпруга. Възникват следните въпроси:
1. Кои данни следва да бъдат декларирани в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ от наследилия предприятието : печалбата за целия отчетен период или само печалбата за периода от датата на наследяване на предприятието до 31.12.2016 г.?
2. Ако поелият предприятието следва да декларира доходите на ЕТ за целия данъчен период, допустимо ли е при определяне на годишната данъчна основа да се приспаднат осигурителните вноски на починалия собственик?
3. Ако новият собственик на предприятието следва да декларира само дохода му за периода след поемането му, кой следва да декларира дохода за периода преди смъртта на наследотателя? Как следва да се определи се определи данъчния финансов резултат за този период?

В действащите разпоредби на ЗДДФЛ няма изрични разпоредби по въпроса, но според нас доходите на двете лица- починалото и поелото предприятието му, следва да се декларират с две отделни данъчни декларации. При това в качеството си на данъчнозадължено лице, лицето поело предприятието на починалия ЕТ и продължило дейността му, следва да подаде годишна данъчна декларация, с която да декларира печалбата за периода от поемането предприятието до края на 2016 г. За да бъде определен счеоводният финансов резултат от дейността от стопанската му дейност до поемането му от новия собственик следва да бъде извършено междинно счетоводно приключване и съответно след приключване на данъчната година да бъде определен счетоводният финансов резултат за периода от поемане на предприятието.
При определяне на данъчният финансов резултат, следва да се извърши и данъчно преобразуване на същия по реда на глава ІІ от ЗКПО с относимите за периодите данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и с други суми предвидени в закона. Годишната данъчна декларация на починалия може да бъде подадена, както от лицето, поело предприятието му, така и от някой друг от наследниците му.
Внимание: Следва да се има предвид, че на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда на ал. 1- 6 от същия член се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което не е регистрирано като ЕТ, но е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ).
Що се отнася до осигурителните вноски, то физическите лица – ЕТ имат качество на самоосигуряващи се лица и дължат осигурителни вноски изцяло за своя сметка. На основание чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа от стопанска им дейност на търговци се определя като облагаемият доход по чл. 26 от закона се намали с вноските които са задължени да правият за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО.
По правило осигурителните правоотношения на самоосигуряващите се лица имат личен характер, което означава, че имуществените права и задължения по тях не могат да се прехвърлят на трети лица и се прекратяват със смъртта на лицето. Затова както правата, така и задълженията на самоосигуряващото се лице са погасени със факта на смъртта му и не преминават в патримониума на наследниците. В този смисъл правоприемника на предприятието на починалия ще поеме само евентуалните задължения на праводателя като осигурител по отношение на евентуално наети в предприятието лица.
3. Задължения, наследени от лице, участник в търговско дружество
По правило наследяването на правата и задълженията, произтичащи от членство в търговско дружество, се разглежда като елемент от наследяването на членствените права. Наследяването на членствените права в търговските дружества се урежда в дружествения договор или устава на дружеството. В зависимост от вид на дружеството, в което е участвал починалия, наследствените права и задължения на наследниците му са различни.
3.1. Наследствени права и задължения на съдружник в персонално дружество
Съгласно чл. 93, т. 4 от ТЗ при смърт на съдружник на персонално дружество, каквито са събирателните и командитните дружества, дружеството се прекратява освена „ако не е уговорено друго”.
Ако в дружествения договор на такова дружество не е договорено друго, то при смърт на съдружник наследниците му придобиват правото върху съответния ликвидационен дял, припадащ се на техния наследодател.
Когато в дружествения договор да е уговорено дружеството да не се прекратява със смъртта на съдружника, тогава наследниците му могат да встъпят в него в качеството си на съдружници или да получат стойността на дела на наследодателя и съответната печалба за времето до прекратяването. И в двете хипотези обаче наследниците следва да имат предвид че, наследявайки правата на починалия в дружеството, носят и отговорност за поемане на евентуални задължения на последното. Съгласно чл. 98, ал. 1 от ТЗ исковете срещу съдружник за задължения на дружеството се погасяват с 5 годишна давност, освен ако искът срещу дружеството е с по-кратка давност. Давностният срок тече от датата на прекратяването на дружеството или от датата на напускането на съдружника.
Това означава, че дори и невстъпили в дружеството, наследниците на съдружници в събирателни или командитни дружеств в срок до пет години отговарят за задължения на дружеството, които са възникнали до момента на смъртта на наследодателя им. Те може да отговарят за такива задължения на наследодателя си ако в самото дружество няма имущество, което да покрие задълженията му.
3.2. Наследствени права и задължения при наследяване на съдружник в дружество с ограничена отговорност
Въпреки, че дружествата с ограничена отговорност са капиталови дружества, възможността на наследниците на съдружник в тях да наследят членственото правоотношение на наследодателя си не се различават съществено от тези при персоналните. В някои дружествени договори се дава възможност на наследниците да приемат членството на наследодателя си в дружеството, а в други - това се изключва категорично. Отказът или забраната за членуване в дружеството обаче не променя правото на наследниците на починалия съдружник на дружествен дял (гарантирано от чл. 129, ал.1 от ТЗ). Стойността на този дял се определя по реда на чл. 125, ал. 3 от ТЗ.
По силата на чл. 64, ал. 1, т. 3 - 5 от ТЗ задълженията на капиталовите дружества не са задължения на физическите лица, които са участвували (и които участвуват) в тях. Поради това задълженията на дружествата за данъци, такси и други държавни или общински вземания, като и задължения към доставчици на дружеството не се наследяват от наследниците на починалия съдружник, т.е. отговорността на юридическото лице е отграничена от отговорността на физическото лице.
Внимание: Много често по договорите за банков кредит с търговски дружества съдружниците участват в договора като солидарни длъжници. Практика на банките напоследък е също така при сключването на договори за такива кредити да изискват кредитът да бъде гарантиран от управителя му в качеството си на физическо лице. В такива случаи наследниците поемат задълженията, (ако такива възникнат) на своя наследодател към банката, тъй като те са поети от физическото лице. От тези договори могат да възникнат огромни задължения за наследниците, тъй като това са задължения, поети от физически лица, нямат връзка с приемането на членството в търговското дружество или с изплащането на дружествения дял.
Същото е и задължението по подписан от наследодателя запис на заповед във връзка с банков кредит или търговски договор за стоков кредит, предоставен на дружеството.
3.3. Наследствени права и задължения на участник в акционерно дружество
Наследяването на участието такива дружества се свърза с наследяване на акциите в тях, притежавани от наследодателя. Имуществени задължения за наследниците на записани от последния акции може да възникнат, ако при придобиването им не е изплатена пълната им стойност (съгласно чл. 188, ал. 1 от ТЗ срещу записаните акции акционерите са длъжни да направят вноски, покриващи стойността на акциите).
Тъй като акционерните дружества са типично капиталови такива, то техните задължения не са задължения на физическите лица, които участват в тях, поради което задълженията на дружествата за данъци, такси и други държавни или общински вземания, като и задължения към доставчици не се наследяват от наследниците на починалия акционер.
4.Други източници на публични задължения на наследодателя
В наследствената маса на наследодателя може да бъде включено имущество- имоти превозни средства и др., с неуредени данъчни задължения, което генерира задължения за наследниците. Такива може да бъдат неплатени данъци и такси за битови отпадъци, неплатените сметки за консумативи - парно, вода, ток или за задължения на етажна собственост.
Възможн и са и задължения на наследодателя, произтичащи от различни договорни отношения, в които той е влязъл като физическо лице. Напоследък най - често това са договори за заем.. От данъчна гледна точка тук интерес представлява задължението за деклариране на заемите по чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и по- конкретно възниква ли за наследниците задължение да декларират наличието на договора за заем независимо дали наследодателят е участвал в него в качеството си на заемател или заемодател?
В закона няма разпоредби по въпроса. Според нас след като в качеството си на правоприемници на своя наследодател наследниците встъпват в неговите права и задължения, то следва да декларират договорите за заем, ако те попадат в обхвата на чл. 50, ал.1, т. 5 от ЗДДФЛ.
Внимание: Понякога договорите за заем са свързани с много уговорки, които стоят вън от текста на договора, и при такива договори следва преди да се декларира да се изясни внимателно всичко, тъй като с декларирането на договора наследниците на заемателя приемат задълженията като напълно безспорени, т.е приемат, че заетата сума е дължима.
4. Давност на наследени публични задължения
Съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Давността се прекъсва с издаването на акта за установяване на публичното вземане или с предприемането на действия по принудително изпълнение (чл. 172, ал. 2 от ДОПК).
Поради това всички задължения за глоби и данъци, възникнали преди 01.01.2010 г., за които не са предприемани действия по принудително събиране (запори, възбрани, опис и публична продан на имущество), в момента са погасени по давност. Следва да се има предвид обаче, че давността не се прилага служебно. В зависимост от това с какво е свързано задължението – МПС или невдижим имот или глоба, за отменянето му ( при получаване на увудомление за задължение или при научаването за наличието му) за задължения с изтекла давност наследниците следва да подадат възражение в данъчната служба към общината, където е регистрирано МПС и/или имота или наложена глобата. Възражението е в свободен текст като към него следва да се приложи удостоверение за наследници.
Заключение: Изложеното по- горе не изчерпва правната материя, свързана с наследяваните права и задължения на физически лица. В тази връзка особен интерес представляват възможностите, които предоставя действащото законодателство на наследниците за ограничаване на отговорността им във връзка с наследеното.

Повече в списание "Актив"