Депозитът, като част от данъчната основа за доставка на наемна услуга
Много често в договорите за наем на сгради или на части от тях се включват клаузи, съгласно които наемателите са задължени да предоставят на наемодателите си депозити, като гаранция за добро изпълнение на своите бъдещи задължения във връзка с наетите обекти. При това възниква въпрос относно участието на сумите за депозита в данъчната основа за доставките на наемните услуги.
Отговорът на този въпрос бе обект на нееднократни противоречиви становища от страна на данъчната администрация. Това затруднява взимането на решение относно законосъобразното третиране на депозитите в случаите, като този от следния пример:
Регистрирана по ЗДДС българска фирма –ООД отдава под наем на физически лица части от сграда по договор, в който е предвидено заедно с първата наемна вноска наемателите да заплатят на дружеството депозит в размер на три месечни наемни вноски. Депозитът има за цел да гарантира доброто изпълнение на задълженията от страна на наемателите за навременно плащане на наема и на ползваните от тях консумативи- ток, газ, вода и др.п. разходи, направени при експлоатацията на наетите обекти. Как се третира по ЗДДС депозитът и дали се включва в данъчната основа на първата наемна вноска, когато сумата му се предава на наемодателя? Следва ли да се приеме, че той представлява един вид авансово плащане по доставка и, ако не- какви са нормативните основания за това? В коментара си проследяваме хронологията и аргументите, обосноваващи различните становища, давани от данъчната администрация на въпросите, поставени в казуса, тъй като някои данъчни администрации по места продължават да третират незаконосъобразно въпросните суми.
По правило депозитът, който се предоставя на доставчиците на услуги за наемане на сгради или на части от тях, е сума, служи като гаранция, че с нея ще бъдат погасени евентуални бъдещи тяхни вземания, неплатени от наемателите в договорения срок. В случай, че за времето на действие на наемния договор такива вземания не възникнат, депозитът подлежи на връщане на наемателя. В този смисъл той няма характер на авансово преведена сума за бъдеща доставка. Въпреки това в писмо № 91-00-1 от 05.01.2009 г. на НАП е изразено становище, прилагано до средата на 2012 г. и в практиката на органите по приходите по места, че, макар че не представлява плащане за наемната услуга, депозитът следва да се третира като авансово плащане. Като изключение НАП приема, че не подлежат на включване в ДО на наемните услуги само сумите на депозитите, преведени в специална доверителна сметка, наречена “ескроу- сметка”.
В разяснение № 20-19-61 от 16.08.2010 г., относно данъчното третиране по ЗДДС на внесени гаранции по сключени договори за отдаване под наем на недвижими имоти, НАП препотвърждава това становище. Според него: “ Предварителните плащания (задатък, капаро, отметнина, предплата, пишманлък и др.), извършени във връзка с бъдещи доставки, имат различни облигационно -правни функции. Те имат потвърдителна, гаранционна и обезщетително -наказателна функция. Независимо от тези облигационно -правни функции, предварителните плащания, разгледани в данъчно -правен аспект, обичайно имат и характер на частично авансово плащане. Същите обуславят изискуемост на данъка, в случай, че доставката, по повод на която са платени, е облагаема.” В разяснението се приема също, че предварителното плащане не следва да се приема като авансово плащане само, ако то е преведено по “ескроу сметка”, тъй като в такъв случай предплатаената парична сума е предоставена на наемодателя по начин, който определя при какви условия той може да се разпорежда с нея.
Следователно според и в двете посочени становища на НАП, ако депозитът не е преведен по такава специална сметка, и е във връзка с доставка на наемна услуга, която е облагаема, неговата сума се приема като авансово плащане, получено преди възникването на данъчното събитие за съответната доставка. Следователно към сумата, представляваща предварително плащане по доставка, е приложима нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, т.е. данъкът е изискуем, когато е получено авансовото плащане и възниква задължение за неговото начисляване.
Следващото развитие на събитията наложи на НАП да промени това становище. Така например според Решение №1 44999 от 08.12.2010 г. на ВАС предоставените парични депозити по договори за наем са извън приложимия обхват на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, поради което не следва да се квалифицират като авансово плащане. Като аргументи за това становишще в решението е посочено, че: депозитът не може да се приеме за задатък по смисъла на чл. 93 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), тъй като договарящите страни не могат да се освободят от договора чрез загубата на депозираната сума. Тя не може да се приеме за авансово плащане и поради това, че чрез нея наемателят не се освобождава от задълженията си по договора. Депозираната сума има характер на търговско обезпечение – залог на пари в обръщение по смисъла на чл. 310 от ТЗ, и служи за удовлетворяване на претенции на наемодателя от неизпълнение на договорни задължения от страна на наемателя. В този смисъл са и решения на ВАС по адм. дело № 464/2011 г. и № 7287/2010 г.
Тези решения на ВАС са в съответствие и с практика на Съда на Европейската Общност (СЕС) по въпроса, което наложи НАП да внесе известни промени в становището си по него. В резултат на това с писмо изх. № 91-00-141 от 08.06.2012 г. към първоначално изразеното в посочените по- горе писма становище за данъчното третиране по ЗДДС на задатъка и други предварителни плащания, бе направено допълнение. В писмото се прави пояснение към това становище, според което оценката относно това дали едно предварително плащане по договор следва да се третира като аванс за целите на облагането с ДДС или не, следва да бъде направена на основание на преценка дали извършеното предварително плащане е насрещна престация за доставка, която може да бъде ясно идентифицирана. В този смисъл е и Решение на СЕС C-419/02. В допълнението се посочват примери за случаите, при които депозираните суми не следва да се приемат като авансово плащане, което поражда изискуемост на данъка. Според него такива са обичайно извършваните плащания при сключване на договор за наем на недвижим имот, които имат за цел да обезпечат различни по естеството си случаи, като например:
- обезщетение на евентуално неизпълнение от страна на наемателя на задълженията му - например неплащане на сметки на потребените от наемателя ток, вода, парно, телефон, за които партидите на доставчиците на съответните стоки/услуги са на името на наемодателя и които не са включени в наемната цена, или
- обезщетение за евентуално нанесени повреди на отдадения под наем имот
- предвидени в договора неустойки, или
- покриване на неплатени месечни вноски.
Предвид обстоятелството, че в тези случаи заплащането на сумата не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, същото не може да се третира като авансово плащане и не обуславя изискуемост на ДДС за размера на плащането.
Изложеното се отнася не само за депозита при наемане на недвижим имот, но и за данъчното третиране на предварително платени по договор суми, които не може да бъдат свързани с ясно идентифицирана доставката на стока или услуга, за заплащането на която да бъдат използвани. Това се отнася и за случаите, при които че паричната сума е предоставена на доставчика по такъв начин, че същият да може да се разпорежда с нея, като не е задължително това да е непременно ескроу сметка. При наличието на тези обстоятелства сумите не се приемат за авансови до конкретизиране на точното им предназначение като плащане във връзка с дадена облагаема доставка.
Следователно сумата, получена от наемодателя като гаранция за добро изпълнение на задълженията на наемателите от примера, не следва да се приемат като авансово плащане, за което данъкът става изискуем при получаване на плащането. Необходимост от включване на тези суми или на част от тях в данъчните основи на евентуалните бъдещи доставки ще възникне, ако те се използват за плащане или приспадане на суми, дължими от наемателите, за получени от тях облагаеми доставки. Данъкът за такива доставки става изискуем на датата на възникване на данъчното събитие за съответната доставка. При това, ако сумите се използват за изплащане на наем, наемодателят следва да има предвид че, ако наемателите му -физически лица, използват наеманите части от сградата за жилищни нужди, то по силата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС доставката на наемната му услуга е освободена от облагане и ползваната за целта депозитна сума не подлежи на облагане. По свой избор, предоставен му съгласно чл. 45, ал. 7 от закона обаче, той може да предпочете услугата му да е облагаема и тогава използваната за плащане на наема депозитна сума ще бъде обложена с данък в данъчния период, в който възниква данъчното събитие за съответната доставка.
Повече в списание Актив