Евгени Рангелов, магистър по финанси

Понятията "сграда“ и „постройка“ се използват често в стопанския живот и почти винаги се поставя знак за равенство между тях, т. е. третират се като синоними на едно и също понятие. Всъщност, от гледна точка на нормативната уредба и изискванията за счетоводно отчитане в предприятията, както и за данъчното третиране на доставки с тях, двете понятия имат съществени разлики, които трябва да се класифицират правилно при операции с тях, с оглед да се прилагат правилно законовите постановки за оформяне на собственост, за счетоводно отчитане и за данъчно облагане. Практика е, особено в търговията на дребно и общественото хранене, да се придобиват/изграждат дълготрайни материални активи /ДМА/ с временен характер, които изпълняват специфични функции в сферата на ресторантьорството, общественото хранене и търговията на дребно. Най-често става въпрос за "монтажен павилион за търговска и обслужваща дейност”, в който стопански субект ще извършва дейности за бързо хранене, кафе-сладкарница и пр. Какъв казус възниква в тези случаи?

КАЗУС: Търговско предприятие изгражда върху собствен терен, по реда на чл. 56, ал. 1 от Закона за устройство на територията /ЗУТ/ преместваем обект за търговска дейност. За изграждането на търговския обект са получени всички необходими разрешения от главния архитект на общината. Даден е срок 5 години, в който обектът може да бъде монтиран, след което трябва да бъде демонтиран, а инфраструктурата на заемания от него терен-възстановена в първоначалния си вид.

При тази фактическа обстановка възникват следните въпроси:

• а/Към коя категория по чл. 55 от ЗКПО трябва да се отнесе въпросният дълготраен материален актив;
• б/Колко години трябва да бъде полезният срок на ползване на обекта при положение, че първоначално е издадено разрешение от общината за 5 години, а по-късно ще бъде дадено продължение за още 5 години.

Ако отговорим правилно на тези въпроси, ще бъде дадена правилна характеристика на актива и това ще определи изискванията към отчитането му. С отговора на въпросите са свързани въпросите за амортизиране, данъчното облагане, разходите за демонтаж и преместване, както и за възстановяване на инфраструктурата. Важността на правилните отговори трябва да преценим на основание ЗУТ, приложимите счетоводни стандарти и данъчните закони, респ. ЗКПО за целите на амортизирането.

По първия въпрос:

От изходните данни става ясно, че се касае за изграждане на "постройка" от типа „монтажен павилион”. За изграждането и поставянето на постройката на терена е дадено разрешение от общината по реда на чл. 56, ал. 1 и ал. 2 от ЗУТ. Под понятието "павилион" се разбира вид сграда-постройка, съоръжение с лека, метална, дървена, панелна или смесена конструкция. В чл. 55, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, т. е. В "първа категория", са включени масивни сгради и съоръжения с годишна данъчна амортизация при норма 4 на сто. Тъй като в ЗКПО няма определение на понятието „сграда", "съоръжение" и „павилион", на основание чл. 46, ал. 1 от Закона за административните актове тези понятия трябва да се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби и правото на страната ни. За случая може да се ползва определението за ''сграда" в Закона за собствеността и в ЗУТ. Това е постройка, трайно закрепена към земята (чл. 110 от Закона за собствеността, определението за недвижими имоти).

И обратното, онези постройки, които са нетрайно закрепени към земята и могат лесно да се отделят от терена, не попадат в обхвата на недвижимите имоти и са "постройки", различни от сграда. Подобни са постановките в ЗУТ-чл. 37 от закона третира сгради, като основно, самостоятелно застрояване, а чл. 41 третира сгради за допълнително застрояване.

Освен това, в чл. 56 от ЗУТ специално се третират "премест- ваемите обекти". Това са обекти, построени със специално разрешение за поставяне по ред, установен с наредба на съответния Общински съвет. В повечето случаи това са леки постройки или съоръжения, които имат монтажен характер, а не типичен строителен характер. Изобщо, под "преместваем обект" трябва да се разбира цял обект, който може да бъде преместен изцяло, респ. демонтиран, без да се налага разрушаването му. Съгласно чл. 56, ал. 1 от ЗУТ в тази група попадат: павилиони, кабини, маки, зарядни колонки за ел. превозни средства, спирки за градския транспорт, пейки, осветителни тела, съдове, чешми, фонтани, часовници и др. подобни.

И така, за да определим един обект като "сграда" или като "преместваем обект", трябва да преценим неговите характеристики, начина на неговото изграждане и свързването на постройката към терена. Прегледът на нормативната уредба, който изложихме, дава основание да направим извод, че ако обектът/предмет на коментара/ "монтажен павилион"може да се разглежда като цялостна масивна сграда, която не може да бъде демонтирана и/или преместена без да се разруши, независимо от наименованието"павилион", следва да бъде класифициран в по чл. 55, ал. 1-като "първа категория", при пределна данъчна амортизационна норма 4 %.

Аналогични са разсъжденията и за "съоръжение“. Обикновено в практиката като такива се определят: павилиони, бараки и др. подобни преместваеми обекти. В ЗКПО няма легално определение на понятието "съоръжение". В чл. 55, ал. 2 е посочено, че с 4 на сто се амортизират, наред със сгради, и съоръжения, т. е. касае се за активи, от които ще получават изгоди дълго време (25 години).

В тази насока е и разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗУТ. Освен това, в чл. 64-88 от ЗУТ са пояснени различни видове съоръжения, с различно предназначение. В зависимост от поставянето им върху земята (връзката им със земята), съоръженията могат да бъдат дви­жими и недвижими (трайно прикрепени). От тази гледна точка ”монтажен павилион", който има характеристиката на недвижима вещ, трябва да бъде третиран по чл. 55, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, т. е. с пределна данъчна амортизационна норма 4 на сто.

И обратното, когато въпросният ДМА (павилион, постройка, съоръжения) не отговаря на характеристиката за масивна "сграда” или трайно прикрепено "съоръжение", трябва да бъде третиран за целите на данъчната амортизация по чл. 55, ал. 1 в VІІ-категория, т. е. при 15 на сто пределна амортизационна норма за данъчни цели.

По втория въпрос:

Въпросът има счетоводно-отчетен характер. Свързан е с опреде-ляне на полезния живот на ДМА (въпросният "монтажен павилион“), като преместваем обект по чл. 56, ал. 1 от ЗУТ. Ако търговското предприятие прилага НСФОМСП, трябва да се съобрази със СС 4 Отчитане на амортизации. При определяне на срока на годност на амортизируем актив, предприятието трябва да се съобрази с ограниченията за ползване на актива. Тези ограничения могат да бъдат правни (договорни), фактически и пр. Така е регламентирано в т. 3, буква "в” от стандарта. Следователно, при описаните в казуса обстоятелства, а именно, че е дадено първоначално разрешение за 5 години ползване на преместваемия обект, срокът за ползване не може да бъде повече от 5 години. При този срок ще се изгради данъчната амортизационна норма, т. е. 20 на сто.

Разбира се, освен това предприятието трябва да има предвид и следното:

• то е свободно да изгради амортизационната норма за счетоводни цели;
• данъчната амортизационна норма се изгражда в рамките на VIІ-ма категория по чл. 55 от ЗКПО при ограничения срок на ползване 5 години, като не може да бъде по-голяма от 33 1/3 процента.

При третиране на въпросите за амортизиране на "монтажния павилион”, следва да се вземат под внимание изискванията на т. 4. 1, буква "е" от СС 16 Дълготрайни материални активи. То предвижда в първоначалната оценка на актива да се включват предполагаемите разходи до размер на начислените провизии за задължения за:

• а/демонтаж и извеждане на актива от употреба, като разходите се коригират с предполагаемите приходи от евентуално по-нататъшно уреждане на актива;
• б/възстановяване на инфраструктурата на терена във вида, в който е бил преди монтажа на преместваемия обект.

Следователно, при изграждане/монтажа на павилиона, към разходите по доставката и монтажа се включват и предполагаемите разходи за демонтаж и преместване, както и разходите за възстановяване на терена и инфраструктурата, по предлогагаеми стойности.

Предполагаемите разходи се оформят като провизия:

• Д-т с/ка 607 Разходи за провизии
• К-т с/ка 494 Провизии
• анал. сметка на павилиона

Разходът е данъчна временна разлика, за която се отчита отсрочен актив:

• Д-т с/ка 4971 разчети по отсрочени активи
• К-т с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година

Ако след приключване на демонтажа и възстановяването на терена останат неусвоени средства в провизията, същата се приключва:

• Д-т с/ка 494 Провииии
• К-т с/ка 726 Приходи от реинтегрирани провизии
• урежда се отсрочения актив с обратна статия.

В заключение ще отбележим, че за този вид е много важно правилно да бъдат класифицирани. Както видяхме, това става на база връзката им с терена, преценката дали са масивни сгради или съоръжения от основното застрояване или постройки с монтаж и лесно отделяне от терена, с цел пренасяне на друго място, без да се разрушават. В зависимост от класифицирането на активите, се решават въпросите за амортизиране, а разходите за амортизация влияят на данъчното облагане. Важен е въпросът и за провизиране на бъдещите разходи по демонтаж и преместване, с възстановяване на терена.

Повече в списание Актив