Съгласно разпоредбите на чл. 125, ал. 3 от Търговския закон, имуществените последици за съдружник, прекратил участието си в дружеството се уреждат чрез счетоводен баланс към края на месеца, през който е настъпило прекратяването на участието. Напускащият съдружник има право на дял, който може и да се различава от дела в основния капитал на дружеството.Дружественият дял може да е по-голям поради нараснали печалби и резерви на дружеството или пък да е по-малък вследствие на реализирани загуби. При изчисляването на дела на напускащия съдружник се взема за база собствения капитал на дружеството към момента на напускането на съдружника. По принцип собственият капитал е равен на активите на дружеството, намалени с неговите задължения. Изчисляването на дела на напускащия съдружник се извършва като собствения капитал се разделя на броя на съдружниците и се формира сумата за заплащане на напускащият съдружник. Възможно е при определянето на дела на напускащия съдружник да се използва съотношението на собствения капитал на дружеството към основния капитал по баланса към края на месеца на напускането. С получения относителен дял следва да се коригира делът на напускащият съдружник в основния капитал. Резултатът от тази корекция представлява дела на напускащият съдружник. Задължително следва да се следи при изплащането дела на напускащия съдружник дали няма да намалее основния капитал под изискуемия минимум по Търговския закон. При положение, че сумата, която се изплаща на напускащият съдружник ще доведе до намаляване на основния капитал при регистрацията на дружеството под изискуемия минимум е възможно да настъпи декапитализация на това дружество и същото да подлежи не дерегистрация по Търговския закон.

Собственият капитал съдържа следните пера: Основен капитал, Резерви, Допълнителен капитал, Неразпределени печалби и непокрити загуби от минали години, Текуща печалба или загуба. Тези елементи на собственият капитал могат да бъдат изплатени на напускащият съдружник под формата на ликвидационен дял. При изплащането на дела на напускащият съдружник може да се използват различни източници. По решение на Общото събрание на дружеството се определя начина, по който се изплаща дружествения дял: в пари, в ценни книжа, в имущество, в имущество с доплащане на една от страните и т.н. При извършен апорт на вещи в дружеството е възможно някоя от апортираните вещи да бъде използвана като начин за изплащане дела на напускащия съдружник. При изплащане дела на напускащ съдружник чрез вещ задължително следва да е налице оценка от лицензиран оценител относно пазарната цена на тази вещ. Това задължение произтича от обстоятелството, че ако лицето е регистрирано лице по ЗДДС върху пазарната цена на тази вещ се начислява данък върху добавената стойност. Съгласно разпоредбите на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа за определяне на дължимия ДДС е пазарната цена при доставките между свързани лица. Съдружниците се явяват свързани лица с дружеството, изплащащо дела им в натура под формата на вещи по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. При напускането на съдружник вещите, които са собственост на дружеството подлежат на облагане с данък върху добавената стойност, тъй като се прехвърля собствеността върху тях и това се третира като облагаема доставка на стока по смисъла на ЗДДС.

В тази връзка дела на напускащият съдружник може да бъде определен освен като част от собствения капитал по номинал така също и пазарна стойност на този дял. Продажбата на дела на напускащия съдружник може да се извърши на номиналната му стойност, определена съобразно участието в собствения капитал, над номиналната му стойност и под номиналната му стойност. Определянето на пазарната стойност на този дял може да се извърши при условие, че има сключена сделка на български регулиран пазар на ценни книжа за сходно дружество като основни параметри – печалба, суми на активите и пасивите, предмет на дейност, брой персонал, брой сключени сделки през годината и т.н. При положение, че на Българската фондова борса, която се явява единствения български регулиран пазар на ценни книжа по смисъла на Закона за публичното предлагане на ценни книжа, се установи подобна сделка за продажба на дялове между две лица, които не са свързани лица помежду си, същата може да бъде база за определяне на пазарната стойност на дела на напускащият съдружник. Тези случаи обаче са много редки и инцидентно се случват на Българската фондова борса, тъй като българският пазар на ценни книжа не е развит и голяма част от дружествата не са публични и съответно техните ценни книжа не се котират на този пазар. Препоръчително е изплащането на дела на напускащият съдружник да бъде определен по номинал съобразно пропорционалния му дял в собствения капитал на дружеството. Възможно е обаче да има договореност между останалите съдружници и напускащия съдружник по отношение размера на дела на този съдружник и в този случай също препоръчваме конкретната сума, която ще получи напускащия съдружник за своя дял да бъде около номинала.

Другият въпрос, който е свързан с напускането на съдружника, засяга източника на плащане на дела. По принцип изплащането на дела на напускащия съдружник без да се намалява основният капитал не би трябвало пряко да касае дружеството, тъй като това са взаимоотношения между напускащия съдружник и приемащия дела съдружник. В този случай двамата съдружници се явяват в качеството на продавач – напускащия съдружник и купувач – приемащия съдружник на този дял. Би трябвало тези двамата съдружници да уредят взаимоотношенията си по повод на покупко-продажбата на дела на напускащия съдружник. При това положение е налице само прехвърляне на един дял от един собственик в дружеството на друг собственик в същото това дружество на цена, определена между страните. При това положение двете страни следва да прехвърлят този дял чрез вписване в Регистъра по вписванията на основание решение на Общото събрание на дружеството и да си уредят взаимоотношенията помежду си по повод на това прехвърляне на дял.

Пример 1: Дружество „Х” към 31.03.2012 год. извършва прехвърляне на дял от един съдружник на друг съдружник. В посоченото дружество съдружниците са двама на брой с равен брой дялове и след прехвърлянето на напускащият съдружник остава един собственик придобил дела на напускащият съдружник. Собственият капитал на дружеството към 31.03.2012 год. е в размер на 38 000 лв. и се състои от основен капитал 5 000 лв., резерви – 20 000 лв., неразпределени печалби от минали години – 12 000 лв. и печалба от текущата година – 1 000 лв. Изплащането на дела на напускащия съдружник ще бъде извършено от другия съдружник и няма да бъде за сметка на дружеството, като след това няма да се намалява основния капитал на дружеството.

Изчисляване на дружествения дял на напускащия съдружник в случая ще се извърши като собствения капитал на дружеството в размер на 38 000 лв. се раздели на две и се получава цената на дела на напускащия съдружник в размер на 19 000 лв. Напускащият съдружник е бил собственик на 25 дяла по 100 лв. номинал всеки или общо на 2 500 лв. от основния капитал в размер на 5 000 лв. Изчисляване на съотношението на собствения капитал на дружеството към основния капитал: 38 000 лв. : 5 000 лв. = 7.6. Умножаваме дела на напускащия съдружник от основния капитал в размер на 2 500 лв. х 7.6 = 19 000 лв. – дела на напускащият съдружник от собствения капитал на дружеството. Получената сума в размер на 19 000 лв. представлява цената на която би следвало да се сключи сделката между двамата собственици – напускащия и приемащия за дела на напускащия собственик. Като цената на един дял от напускащият съдружник се определя : 19 000 лв. : 25 = 760 лв.

Счетоводните записвания в този случай следва да се извършат по номинал на дяловете в основния капитал на дружеството само за прехвърлянето на дяловете на напускащият съдружник на приемащия съдружник:

• Дебит сметка 101 – „Основен капитал”, 2 500 лв.
• аналитична партида напускащ съдружник
• Кредит сметка 101 – „Основен капитал”, 2 500 лв.
• Аналитична партида приемащ съдружник

Фактическата цена по която следва приемащия съдружник да плати дяловете на напускащия съдружник в размер на 19 000 лв. се урежда между тях с договор за покупко-продажба на дялове. В годината през която напускащият съдружник ще получи сумата в размер на 19 000 лв. за продажбата на дяловете си от приемащия съдружник, напускащият съдружник трябва да декларира доходите си от продажба на дялове в търговско дружество чрез годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В подадената годишна декларация той следва да запише получената сума от продажбата на дяловете в размер на 19 000 лв.и да приспадне сумата на дяловете по номинал в размер на 2 500 лв. По този начин се формира облагаемият доход по чл. 33 от ЗДДФЛ от прехвърляне на имущество. Облагаемият доход по чл. 33 от ЗДДФЛ в конкретният случай ще бъде равен на разликата между продажната цена в размер на 19 000 лв. и цената на придобиване на дяловете по номинал в размер на 2 500 лв. или 16 500 лв. Върху получената данъчна основа в размер на 16 500 лв. лицето следва да си самоначисли данък върху дохода по ЗДДФЛ с данъчна ставка в размер на 10 на сто без да има право да приспадне необходимо присъщи разходи за този вид доходи. Данъкът върху дохода от тази сделка ще бъде в размер на 1 650 лв.

При положение, че при напускане на съдружник се намалява основния капитал на дружеството и дела на съдружника на се прехвърля на друг съдружник източника за изплащане на този дял се явява самото дружество. При този случай следва да се извърши последваща регистрация на дружеството с намаления основен капитал. При изплащането дела на напускащия съдружник следва да се има предвид изискуемия минимум по Търговския закон под който не следва да пада основния капитал след намалението му. Изплащането на дела на съдружника в този случай се извършва за сметка на намаление на основния капитал, резерви, неразпределена печалба от минали години, непокрита загуба, печалба или загуба от текущата година за сметка на парични средства от група 50, дълготрайни активи от група 20 или краткотрайни актив от група 30.

Пример 2: Дружество „Х” към 31.06.2012 год. не извършва прехвърляне на дял от един съдружник на друг съдружник. Делът на напускащият съдружник ще бъде за сметка на дружеството. В посоченото дружество съдружниците са двама на брой с равен брой дялове и след изплащането дела на напускащият съдружник се намалява основния капитал на дружеството. Собственият капитал на дружеството към 31.06.2012 год. е в размер на 24 000 лв. и се състои от основен капитал 5 000 лв., резерви – 10 000 лв., неразпределени печалби от минали години – 6 000 лв. и печалба от текущата година – 3 000 лв. Изплащането на дела на напускащия съдружник ще бъде извършено за сметка на дружеството, като след това се намалява основния капитал на дружеството. Паричните средства по група 50 на дружеството са в размер на 4 000 лв.

Изчисляване на дружествения дял на напускащия съдружник в случая ще се извърши като собствения капитал на дружеството в размер на 24 000 лв. се раздели на две и се получава цената на дела на напускащия съдружник в размер на 12 000 лв. Напускащият съдружник е бил собственик на 25 дяла по 100 лв. номинал всеки или общо на 2 500 лв. от основния капитал в размер на 5 000 лв. Изчисляване на съотношението на собствения капитал на дружеството към основния капитал: 24 000 лв. : 5 000 лв. = 4.8. Умножаваме дела на напускащия съдружник от основния капитал в размер на 2 500 лв. х 4.8 = 12 000 лв. – дела на напускащият съдружник от собствения капитал на дружеството. Получената сума в размер на 12 000 лв. представлява цената която би следвало да е платена за сметка на дружеството. Цената на един дял от напускащият съдружник се определя : 12 000 лв. : 25 = 480 лв.

Счетоводните записвания в този случай следва да се извършат като задължение към напускащия съдружник и намаление на съответните елементи на собствения капитал на дружеството пропорционално на изчисления дял :

• Дебит сметка 101 – „Основен капитал”, 2 500 лв.
• Аналитична партида „Напускащ съдружник”
• Кредит сметка 426 – „Записани дялови вноски” 2 500 лв.
• Дебит сметка 112 – „Резерви” 5 000 лв.
• Кредит сметка 426 – „Записани дялови вноски” 5 000 лв.
• Дебит сметка 122 – „Неразпределена печалба от минали години” 3 000 лв.
• Кредит сметка 426 – „Записани дялови вноски” 3 000 лв.
• Дебит сметка 123 – „Печалби и загуби от текущата година” 1 500 лв.
• Кредит сметка 426 – „Записани дялови вноски” 1 500 лв.

Следва да се има предвид, че за данъчни цели изплащането на дялова вноска на напускащ съдружник за сметка на текущата печалба през 2012 год. преди облагане с корпоративен данък върху печалбата не се признава за данъчни цели и в годишната данъчна декларация на дружеството за 2012 год. следва да се увеличи облагаемата печалба с размера на изплатения дял за сметка на текущата печалба – 1 500 лв. по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

За фактическото изплащане на дела на напускащият съдружник се съставят следните счетоводни записвания:

• Дебит сметка 426 – „Записани дялови вноски” 4 000 лв.
• Кредит сметки от група 50 – „Парични средства” 4 000 лв.
• Дебит сметка 426 – „Записани дялови вноски” 6 000 лв.
• Кредит сметки от група 20 – „Дълготрайни материални активи” 6 000 лв.
• /тази счетоводна статия се извършва след приключване на начислените счетоводни амортизации за предаваните ДМА по сметки от група 20/
• Дебит сметка 426 – „Записани дялови вноски” 2 000 лв.
• Кредит сметки от група 30 – „Краткотрайни материални активи” 2 000 лв.

При извършването на счетоводните записвания за предоставянето на ДМА и краткотрайни активи по сметки от група 20 и група 30 ако дружеството е регистрирано лице по ЗДДС задължително трябва да се направи оценка на пазарната цена на тези активи и въз основа на резултатите от извършената оценка следва да се определи и начисли данък върху добавената стойност. Извършените преоценки на активите следва да се осчетоводят като приходи и/или разходи от оценки на ДМА и краткотрайни материални активи. Въз основа на преоценените активи следва да се преизчисли и погасяването на задължението към напускащият съдружник по повод на неговия дял с оглед на това да не се ощети предприятието или получателя на активите като в случая се спазва разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за формиране на данъчна основа за сделки между свързани лица.

Начисленият дял на напускащият съдружник следва да се третира като ликвидационен дял по смисъла на § 1, т. 6 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. Съгласно дефиницията, съдържаща се в § 1, т. 6 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ „ликвидационен дял” е:

1. ликвидационен дял по смисъла на Търговския закон, включително дела от имуществото, начислен на съдружник при прекратяване на събирателно или командитно дружество;
2. паричната равностойност на дела от имуществото, начислени на съдружник при прекратяване на членство в дружество.

Съгласно разпоредбите на чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза местно или чуждестранно физическо лице от източник в България. Съгласно разпоредбите на чл. 38, ал. 4 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите от ликвидационни дялове се определя върху положителната разлика между стойността на ликвидационния дял и документално доказаната цена на придобиване на дела на дела в дружеството/кооперацията. Окончателният данък за този вид доход е в размер на 5 на сто и се удържа от платеца на дохода за сметка на получателя.

На практика в Пример 2 данъкът върху дохода от ликвидационен дял на напускащият съдружник следва да се определи по следния начин:

1. Цена на придобиване на 25 дяла по 100 лв. номинал при учредяване на дружеството – 2 500 лв.
2. Цена на дяловете на напускащият съдружник дължима от дружеството – 25 дяла по 480 лв. равна на 12 000 лв.
3. Положителна разлика между стойността на ликвидационния дял в размер на 12 000 лв. и документално доказаната цена на придобиване на дела 2 500 лв. която в случая е 12 000 лв. – 2 500 лв. = 9 500 лв.
4. Дължимият данък в размер на 5 на сто се начислява върху получената положителна разлика 9 500 лв. х 5% = 475 лв.

Начисленият данък върху ликвидационния дял на напускащ съдружник се удържа и внася от предприятието по реда на чл. 65, ал. 4 от ЗДДФЛ в срок до края на месеца, следващ месеца, през който е начислен ликвидационния дял. Повече по темата в списание „Актив”